根据《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号）和《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）规定：自2014年1月1日起至2018年12月31日止，政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业，按规定比例和范围，提取的贷款损失准备金、涉农贷款和中小企业贷款损失准备金，准予在所得税前扣除。那么在2014年企业所得税汇算清缴工作中，金融企业计提的贷款损失准备金，该如何进行纳税调整呢？下面笔者举例说明。
　　［例题1］A农村商业银行股份有限公司，2014年末未扣除损失和减值准备的贷款资产余额为20000万元。其中委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利5000万元，非涉农贷款和中小企业贷款15000万元。2013年底已在税前扣除的贷款损失准备金的余额为50万元，2014年发生符合条件的贷款损失200万元，以前年度确认的非涉农贷款和中小企业贷款损失，2014年又收回88万元，继续用于发放贷款。2014年末，以上贷款可变现净值为19000万元。假定不考虑其他纳税调整因素，那么在2014年所得税汇算清缴时，该金融企业应如何进行纳税调整？
　　1.会计处理
　　（1）以前年度贷款损失收回时
　　借：贷款损失准备　　880，000.00
　　　贷：资产减值损失　　880，000.00
　　同时，
　　借：贷款　　880，000.00
　　　贷：存放中央银行款项（或吸收存款） 880，000.00
　　（2）计提贷款损失准备金时
　　借：资产减值损失　　8，380，000.00
　　　贷：贷款损失准备　　8，380，000.00
　　注：8，380，000.00＝200，000，000.00＋880，000.00－2，000，000.00－190，000，000.00－500，000.00
　　（3）发生贷款损失时
　　借：贷款损失准备　　2，000，000.00
　　　贷：贷款——本金　　2，000，000.00
　　2.纳税调整
　　（1）根据《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号）规定：自2014年1月1日起至2018年12月31日止，政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业，准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。
　　金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。其中，贷款资产范围包括：①贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；②银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；③由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。但是，金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。
　　另外，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）的规定执行的，不再适用财税〔2015〕9号的规定。
　　据此不难看出，A农村商业银行股份有限公司2014年按税法应计提的贷款损失准备金为100.88万元［（15000＋88）×1%－50］。而该公司按会计准则计提的资产减值损失为750万元（838－88）。所以，针对贷款损失准备金而言，该公司在2014年所得税汇算清缴时，应调增应纳税所得额649.12（750－100.88）万元。
　　（2）根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）
　　第三条、第四条和第五条规定：准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，即实际资产损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合规定条件计算确认的损失，法定资产损失。企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。
　　不过，值得提醒的是：根据国家税务总局公告2011年第25号第四十条规定：金融机构发生贷款损失，应依据贷款的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料向主管税务机关申报确认。对于下列情况，还应出具相关证据材料：
　　①债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，且上述事项超过三年以上的，或债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）；
　　②债务人遭受重大自然灾害或意外事故，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等；
　　③债务人因承担法律责任，其资产不足归还所借债务，又无其他债务承担者的，应出具法院裁定证明和资产清偿证明；
　　④债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书；
　　⑤债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼后被驳回起诉的、人民法院不予受理或不予支持的，或经仲裁机构裁决免除（或部分免除）债务人责任，经追偿后无法收回的债权，应提交法院驳回起诉的证明，或法院不予受理或不予支持证明，或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书；
　　⑥经国务院专案批准核销的债权，应提供国务院批准文件或经国务院同意后由国务院有关部门批准的文件。
　　所以，A公司2014年发生的贷款损失200万元，应按规定程序向主管税务机关申报后才能扣除。不过，根据财税〔2015〕9号文件规定：金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。这样，2014年发生的贷款损失200万元，应直接冲减贷款损失准备金，但不得另外单独扣除。
　　综上所述，A公司在2014年所得税汇算清缴时，应调增应纳税所得额649.12万元；同时，又调减应纳税所得额99.12（200－100.88）万元。应分别填在附表《特殊行业准备金纳税调整明细表》（A105120）第23行“贷款损失准备金”栏目和《纳税调整项目明细表》（A105000）第38行“特殊行业准备金”相关栏目。另外，对于200万元的贷款损失，还应在附表《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）和《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）相关栏目中反映。
　　［例题2］B农村商业银行股份有限公司，2014年末不含贷款损失的贷款资产余额为20000万元。其中对农户贷款和农村企业及各类组织贷款5000万元，对年销售额和资产总额均不超过2亿元企业的贷款15000万元。2013年底，以上涉农贷款和中小企业贷款均没有贷款损失准备余额。经过相关部门评定，被评定为正常类贷款10000万元，关注类贷款3000万元，次级类贷款2000万元，可疑类贷款4000万元，对于损失类贷款1000万元。2014年，已发生正常类贷款损失300万元，但年末未发现正常类贷款减值迹象。假定不考虑其他纳税调整因素，只考虑涉农贷款和中小企业贷款，对于次级类和可疑类贷款的损失准备，企业在原计提比例的基础上向上浮动20%，即分别按30%和60%计提，那么在2014年所得税汇算清缴时，B农村商业银行股份有限公司应如何进行纳税调整？
　　1.会计处理
　　（1）计提一般准备金时
　　借：利润分配——未分配利润　　1，970，000.00
　　　贷：贷款损失准备—一般准备　　1，970，000.00
　　注：197（万元）＝（20000－300）×1%
　　（2）计提专项准备金时
　　借：资产减值损失　　40，600，000.00
　　　贷：贷款损失准备——专项准备　　40，600，000.00
　　注：4060（万元）＝3000×2%＋2000×30%＋4000×60%＋1000×100%
　　（3）发生贷款损失时
　　借：贷款损失准备——专项准备　　3，000，000.00
　　　贷：贷款——本金　　3，000，000.00
　　链接：财政部关于印发《金融企业准备金计提管理办法》的通知（财金〔2012〕20号）第十四条和第十五条规定：金融企业按规定计提的一般准备作为利润分配处理，一般准备是所有者权益的组成部分。金融企业计提的相关资产减值准备计入当期损益。已计提资产减值准备的资产质量提高时，应在已计提的资产减值准备范围内转回，增加当期损益。
　　2.纳税调整
　　根据《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）规定：自2014年1月1日起至2018年12月31日止，金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发〔2001〕416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。
　　（1）关注类贷款，计提比例为2%；（2）次级类贷款，计提比例为25%；（3）可疑类贷款，计提比例为50%；（4）损失类贷款，计提比例为100%。
　　其中涉农贷款，是指《涉农贷款专项统计制度》（银发〔2007〕246号）统计的贷款。包括农户贷款和农村企业及各类组织贷款。中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。同时，该文件还规定：金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。
　　由此不难看出，B农村商业银行股份有限公司2014年应计提，并且允许扣除的贷款损失专项准备金应为3560万元（3000×2%＋2000×25%＋4000×50%＋1000×100%）。而会计上计提的专项准备金为4060万元。所以，应调增应纳税所得额500（4060－3560）万元，并且按规定调减300万元的贷款资产损失。
　　与此同时，应分别填在附表《特殊行业准备金纳税调整明细表》（A105120）第22行“涉农和中小企业贷款损失准备金”栏目和《纳税调整项目明细表》（A105000）第38行“特殊行业准备金”相关栏目。另外，对于300万元的正常贷款损失，还应在附表《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）和《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）相关栏目中反映。
　　最后，值得一提的是：按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，对于B公司，2014年发生的300万元贷款损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。